Облік операцій із цінними паперами

Коментар до п. 141.2 Податкового Кодексу України (далі - ПК).

З коментарю ви дізнаєтеся: як вести облік з податку на прибуток операцій з цінними паперами за новими правилами, що діють з 01.01.15 р.

З коментованим пунктом можна ознайомитися за посиланням РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ.

Загальні положення

Оскільки нинішні норми ПК не містять особливостей визначення податкових доходів і витрат від операцій із ЦП (на відміну від норм ПК у редакції до 1 січня 2015 року), суми таких доходів і витрат відповідають бухгалтерським сумам за цими операціями.

Відповідно, операції з ЦП, проведені підприємствами, у яких об'єкт оподаткування спочатку визначається як бухгалтерський фінрезультат з урахуванням збитків минулих податкових звітних періодів згідно з пп. 134.1.1 ПК, не призводять до виникнення різниці між таким фінрезультатом та об'єктом оподаткування (якщо не брати до уваги загальні податкові збитки минулих звітних періодів).

Особливості виникають при визначенні об'єкта оподаткування підприємствами, які для визначення об'єкту оподатвкування повинні коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, установлені ПК. Зазначимо, що різниці за операціями з ЦП передбачено тільки для їх продажу (або іншого відчуження) та уцінки. Решта операцій, наприклад нарахування процентів, амортизація дисконту і премій, у податковому обліку відображаються так само, як і в бухгалтерському.

Бухгалтерський облік

Залежно від характеристик, призначення і строковості ЦП можуть обліковуватися як:

• довгострокові та поточні фінансові інвестиції – на однойменних рахунках 14 і 35 відповідно;
• довгострокові та короткострокові векселі отримані – на однойменних рахунках 18 і 34 відповідно;
• довгострокові та короткострокові векселі видані – на однойменних рахунку 51 і 62 відповідно.

Зазначимо, що в деяких випадках векселі можуть також відображатися на рахунках 14 і 35 (наприклад, коли вексель отримується для перепродажу).

Проценти, нараховані на вартість ЦП, уключаються до складу доходів власника ЦП (інвестора) та до витрат особи, яка випустила такий ЦП. Витрати та доходи від процентів визнаються в обліку згідно з умовами випуску ЦП, але не рідше ніж щоквартально (п. 20 П(С)БО 15, п. 8 П(С)БО 16), на субрахунках 952 «Інші фінансові витрати» і 732 «Проценти отримані» відповідно.

Доходи та витрати від продажу (іншого відчуження) ЦП визнаються за загальними правилами, установленими п. 5 і 6 П(С)БО 15, п. 6 і 7 П(С)БО 16.

Дохід від продажу (іншого відчуження) ЦП підприємства, які не є професійними торговцями ЦП, відображають у складі інших доходів (субрахунок 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»), витрати – у складі інших витрат (субрахунок 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»).

Доходи та витрати, що виникають під час розрахунків векселями вище/нижче їх балансової вартості, включаються до інших операційних доходів і витрат (субрахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності» і 949 «Інші витрати від операційної діяльності» відповідно).

Визначення об'єкта оподаткування при продажу (відчуженні) ЦП

Правила визначення об'єкта оподаткування при продажу (відчуженні) ЦП з 1 січня 2015 року такі (п. 141.2 ПК):

• платники податків окремо в бухобліку визначають загальний фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП за звітний період;
• загальний фінрезультат підприємства до оподаткування «очищається» від ціннопаперового фінрезультату (віднімається ціннопаперовий прибуток або додається ціннопаперовий збиток);
• визначається загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП (з урахуванням ціннопаперових збитків минулих звітних періодів) за правилами п. 141.2 ПК.

Якщо за результатами звітного періоду загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП:

• додатний (прибуток), то сума такого прибутку збільшує загальний фінрезультат до оподаткування по підприємству в цілому;
• від’ємний (збиток), то сума такого збитку зменшує податковий фінрезультат від операцій із ЦП у наступних звітних періодах, не впливаючи на загальний фінрезультат підприємства.

Таким чином, для цілей оподаткування враховується лише додатний фінрезультат від операцій із ЦП з урахуванням збитків минулих періодів.

Зазначимо, що положення п. 141.2 ПК не поширюються:

• на операції платників податків із розміщення, погашення, викупу і подальшого продажу, конвертації ЦП власної емісії, а також операції векселе- і заставодавців, інших осіб, які видали неемісійний ЦП під час видачі та погашення таких ЦП;
• операції РЕПО, операції з обліку векселів, інші операції з ЦП, які згідно з положеннями бухобліку визнаються як кредитні;
• операції з деривативами.

Ціннопаперові збитки минулих податкових періодів

Згідно з пп. 141.2.4 і 141.2.5 ПК з 1 січня 2015 року загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП можна зменшити на суми ціннопаперових збитків, що утворилися за минулі звітні періоди. При цьому збитки за 2015 рік братимуть участь у розрахунку об'єкта оподаткування починаючи з 2016 року тощо.

А як бути з ціннопаперовими збитками, що формувалися в податковому обліку у звітних періодах до 1 січня 2015 року?

Судячи з роз'яснення в ЗІР (категорія 102.08.03), контролюючі органи стосовно старих збитків налаштовані досить рішуче. На їхню думку, починаючи з 1 січня 2015 року такі збитки не зменшують загальний фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП у звітних періодах. Пояснюється ця заборона так: з 1 січня 2015 року податковий фінрезультат за ціннопаперовими операціями визначається згідно із правилами бухобліку, тому він не може бути зменшений на від'ємний фінрезультат, розрахований за податковими правилами, що діють до 1 січня 2015 року.

Але якщо дотримуватися логіки цього роз'яснення, тоді і для визначення загального по підприємству об'єкта оподаткування не можна зменшувати загальний фінрезультат до оподаткування на збитки минулих податкових (звітних років, як це встановлено пп. 134.1.1 і 140.4.2 ПК). Тому вважаємо, що роз'яснення в ЗІР непереконливе, і спробуємо розібратися зі старими ціннопаперовими збитками самі.

Збитки 2013 року

Це від'ємне значення рядка 04 таблиць 1 і 2 додатка ЦП до декларації з податку на прибуток, форму якого затверджено Наказом № 872 (далі – декларація). Нагадаємо, згідно з п. 32 підрозд. 4 розд. ХХ ПК від'ємний фінрезультат за операціями з ЦП, сформований у податковому обліку станом на 1 січня 2014 року, не враховується під час визначення ціннопаперового фінрезультату в 2014 році. Оскільки це обмеження встановлено лише для фінрезультату 2014 року, уважаємо, що збитки-2013 безперешкодно можуть брати участь у розрахунку об'єкта оподаткування у звітних періодах після 1 січня 2015 року.

Збитки 2014 року

Це від'ємне значення рядка 04 таблиць 1 і 2 додатка ЦП до декларації. Нагадаємо, згідно з пп. 153.8.3 ПК у старій редакції збитки-2014 підлягали перенесенню на наступні звітні періоди в певному порядку. При цьому збитки від операцій із біржовими ЦП підлягали перенесенню до їх повного погашення без обмежень, а на збитки від операцій з небіржовими ЦП можна було зменшувати фінрезультат наступних звітних періодів лише протягом 1 095 днів із моменту їх виникнення. З огляду на те що правила перенесення таких збитків було встановлено старою редакцією ПК, а відповідних перехідних положень зараз у ПК немає, без позитивного роз'яснення контролюючих органів на суму таких збитків небезпечно зменшувати ціннопаперовий фінрезультат звітних періодів після 1 січня 2015 року.

Збитки, що утворилися до 1 січня 2013 року

Неоднозначна ситуація складається також із ціннопаперовими збитками, які сформувалися в податковому обліку підприємства станом на 1 січня 2013 року. З одного боку, згідно з п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ ПК витрати платників податків, здійснені (нараховані) при придбанні ЦП до цієї дати, мають ураховуватися в наступних звітних періодах при подальшому відчуженні цих ЦП у повному обсягі на підставі відповідних первинних документів. З іншого боку, у згаданій нормі ПК ідеться про те, що такі витрати враховуються під час розрахунку прибутку/збитку, визначеного за правилами п. 153.8 і 153.9 ПК у старій редакції.

Таким чином, за формального підходу відображати ціннопаперові витрати, здійснені (нараховані) платником податків у разі придбання ЦП до 1 січня 2013 року, у звітних періодах після 1 січня 2015 року не можна.

Підіб'ємо підсумки: незважаючи на «недобре» роз'яснення в ЗІР, платник податків має право врахувати ціннопаперові збитки, що сформувалися в податковому обліку в 2013 році, на підставі п. 32 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Зверніть увагу: зменшувати об'єкт оподаткування на ціннопаперові збитки можуть лише підприємства, які для визначення такого об'єкта проводять коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, установлені ПК.

Підприємства, які не здійснюють коригування, можуть зменшувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування лише на суму збитку від загальної діяльності (без урахування ціннопаперового збитку) (абзац восьмий пп. 134.1.1 ПК). Адже правила визначення ціннопаперового фінрезультату застосовують лише підприємства, які визначають різниці.

Алгоритм визначення об'єкта оподаткування в разі продажу (відчуження) ЦП

Наведемо покроковий алгоритм визначення об'єкта оподаткування операцій продажу (відчуження) ЦП.

Крок 1. «Очищаємо» бухгалтерський фінрезультат від доходів і витрат, пов'язаних із продажем (відчуженням) ЦП.

Для цього додаємо до фінрезультату до оподаткування витрати в розмірі собівартості ЦП (обороти за Дт 971) і віднімаємо доходи від продажу (відчуження) ЦП (обороти за Кт 741). Якщо у звітному періоді проводилися розрахунки чужими векселями вище/нижче балансової вартості або на таких самих умовах викуплялися власні ЦП, то фінрезультат до оподаткування також потрібно «очистити» від таких доходів і витрат.

Крок 2. Визначаємо загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП.

Для цього потрібно знайти різницю між податковими доходами та витратами від продажу (відчуження) ЦП і відняти з неї ціннопаперові збитки минулих податкових періодів, які було відображено у відповідних рядках декларації.

Оскільки ПК не передбачено особливостий визначення податкових доходів і витрат від продажу (відчуження) ЦП, суми таких доходів і витрат дорівнюють бухгалтерським сумам. Тобто проміжне значення загального податкового фінрезультату від продажу (відчуження) ЦП дорівнюватиме значенню бухгалтерського фінрезультату від таких операцій. При цьому:

• якщо в підприємства немає податкових ціннопаперових збитків минулих звітних періодів, на суми яких воно має право зменшити такий проміжний результат, то такий результат і є загальним податковим фінрезультатом від продажу (відчуження) ЦП;
• якщо ж у підприємства є ціннопаперові збитки минулих звітних періодів, то для визначення загального податкового фінрезультату від продажу (відчуження) ЦП такі збитки зменшують додатне значення проміжного фінрезультату і збільшують його від'ємне значення.

Таким чином, значення загального податкового фінрезультату від продажу (відчуження) ЦП може бути як додатним (прибуток), так і від'ємним (збиток).

Крок 3. Визначаємо об'єкт оподаткування операцій продажу (відчуження) ЦП.

Якщо значення загального податкового фінрезультату від продажу (відчуження) ЦП:

• додатне (прибуток), то додаємо його до «очищеного» бухгалтерського фінрезультату й отримуємо об'єкт обкладення податком на прибуток;
• від'ємне (збиток), то не віднімаємо його з «очищеного» бухгалтерського фінрезультату, а залишаємо на наступний звітний період для зменшення загального податкового фінрезультату від продажу (відчуження) ЦП. У цьому випадку об'єкт обкладення податком на прибуток від продажу (відчуження) ЦП дорівнюватиме «очищеному» бухгалтерському фінрезультату.

Застосування алгоритму визначення об'єкта оподаткування операцій із продажу (відчуження) ЦП розглянемо на прикладах.

У 2015 році підприємство з річним доходом понад 20 млн грн. продало:

• пакет акцій підприємства А балансовою вартістю 81 000 грн. за 90 000 грн. Акції було придбано в 2013 році за 80 000 грн. і дооцінено на 31.12.14 р. до 81 000 грн.;
• пакет облігацій підприємства Б балансовою вартістю 24 000 грн. за 22 000 грн. Для спрощення припустимо, що облігації придбавалися і продавалися в день виплати процентів за ними.

У податковому обліку підприємства числяться збитки від продажу ЦП у 2013 році, які не враховувалися під час визначення об'єкта оподаткування в цьому періоді. Сума ціннопаперових збитків становила 5 000 грн., у тому числі збитки від біржових ЦП (ряд. 04 таблиці 1 додатка ЦП до декларації за 2013 рік) – 500 грн., збитки від небіржових ЦП (ряд. 04 таблиці 2 додатка ЦП до декларації за 2013 рік) – 4 500 грн.

Покажемо в таблиці, як відображаються операції з продажу ЦП в обліку підприємства. Для спрощення не наводитимемо операції, пов'язані з нарахуванням і сплатою комісійної винагороди торговцям ЦП.

Як видно з таблиці, у підприємств, які коригують фінрезультат до оподаткування згідно з п. 141.2 ПК, фінрезультат від продажу ЦП є:

• за даними бухобліку – прибутком у сумі 7 000 грн. (112 000 грн. – 105 000 грн.);
• для цілей податкового обліку – прибутком у сумі 2 000 грн. [7 000 грн. – 112 000 грн. + 105 000 грн. + (7 000 грн. – 5 000 грн.)].

Початкові дані беремо з прикладу 1. При цьому припустимо, що підприємство додатково до згаданих операцій із ЦП розрахувалося зі своїм постачальником послуг простим векселем, раніше отриманим від покупця за відвантажений товар. Сума векселя – 120 000 грн., сума заборгованості перед постачальником – 117 480 грн. Векселем розрахувалися з дисконтом у розмірі 2 520 грн. (120 000 грн. – 117 480 грн.).

В обліку підприємства основні операції з отримання і розрахунку векселем відображаються так:

Як випливає з таблиці, у нашого підприємства фінрезультат від операцій із ЦП після вексельного розрахунку з дисконтом змінився (див. таблицю з поясненнями у прикладі 1) і є:

• за даними бухобліку – прибутком у сумі 4 480 грн. (7 000 грн. – 2 520 грн.);
• для цілей податкового обліку – розрахунковим збитком 520 грн. [4 480 грн. – 112 000 грн. + 105 000 грн. + 2 520 грн. + + (4 480 грн. – 5 000 грн.)]. Приймаємо значення податкового фінрезультату – 0 грн.

При цьому сума такого податкового ціннопаперового збитку не бере участі в розрахунку об'єкта оподаткування в 2015 році, а переноситься на наступні податкові періоди для зменшення загального фінрезультату від операцій із ЦП.

ПЕРЕОЦІНКА ЦП

Бухгалтерський облік

ЦП, які є поточними фінансовими інвестиціями (тобто призначені для продажу або погашення протягом 12 місяців із дати балансу) оцінюються на дату балансу за справедливою вартістю (п. 8 П(С)БО 12). Згідно з додатком до П(С)БО 19 справедливою вартістю ЦП виступає їх поточна ринкова вартість на фондовому ринку або експертна оцінка (за відсутності такої вартості).

Таким чином, справедлива вартість ЦП на дату балансу може бути як вищою, так і нижчою за їх собівартість (первісну вартість). У такому разі фінансові інвестиції підлягають переоцінці. При цьому сума зміни балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається у складі (п. 8 П(С)БО 12):

• інших доходів (субрахунок 746 «Інші доходи») – у разі збільшення вартості;
• інших витрат (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій») – у разі зменшення вартості.

Податковий облік

Нагадаємо, до 1 січня 2015 року уцінка/дооцінка ЦП не впливала на величину оподатковуваного прибутку підприємства (п. 152.10 ПК у старій редакції).

Після 1 січня 2015 року підприємства з річним доходом понад 20 млн грн. під час проведення переоцінки ЦП у звітному році для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток повинні відкоригувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Для цього вони збільшують його на суму перевищення уцінки ЦП, які оцінюються за справедливою вартістю (крім державних ЦП чи облігацій місцевих позик), відображеною у складі такого фінрезультату за правилами бухобліку, над сумою раніше проведеної дооцінки таких ЦП (пп. 141.2.1 ПК).

Таким чином, для цілей податкового обліку не враховуються витрати в сумі уцінки ЦП, що перевищує суму попередньо проведеної дооцінки. А ось уперше проведена уцінка ЦП включається до податкових витрат без обмежень.

Зазначимо, що з тексту пп. 141.2.1 ПК не ясно, що потрібно брати до уваги в разі визначення різниці з уцінки ЦП – дооцінки, проведені до 1 січня 2015 року, або тільки дооцінки, проведені після цієї дати. Однозначну відповідь на це запитання можуть дати лише контролюючі органи.

Приклад 3

На 31.12.15 р. підприємство провело переоцінку наявних портфелів ЦП: дооцінило акції підприємства А на 9 000 грн., а також уцінило акції підприємства В на 3 850 грн. і підприємства З – на 5 750 грн. При цьому акції підприємства З переоцінюються вперше, а акції підприємства В уперше дооцінювалися на 31.12.14 р. на суму 3 000 грн.

Операції з переоцінки ЦП в обліку підприємства відображаються так:

Як видно з таблиці, у підприємств, які коригують фінрезультат до оподаткування згідно з пп. 141.2.1 ПК, фінрезультат від переоцінки ЦП є:

• за даними бухобліку – збитком у сумі 600 грн. (9 000 грн. – 9 600 грн.);
• для цілей податкового обліку – прибутком у сумі 250 грн. (–600 грн. + 850 грн.).

Зазначимо, що отриманий податковий прибуток ураховуватиметься не в окремому ціннопаперовому обліку, а в загальному результаті. Адже окремий облік ціннопаперових прибутків і збитків передбачено лише для операцій із продажу або іншого відчуження ЦП (п. 141.2 ПК).

Додамо, що пп. 140.4.3 ПК передбачено ще одне «уціночне» коригування. Якщо підприємство у звітному періоді проведе уцінку інструментів власного капіталу, які перекласифіковано у фінансові зобов'язання за правилами бухобліку, то на суму такої уцінки воно може зменшити фінрезультат до оподаткування.

Висновки

Починаючи з 1 січня 2015 року суми податкових доходів і витрат від операцій із ЦП відповідають бухгалтерським сумам за такими операціями. Але підприємства, які для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток повинні коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, установлені ПК, визначають різниці, що пов'язані з ЦП і виникають у разі їх продажу (іншому відчуженні) та уцінки.

Згідно з новими правилами ПК для цілей оподаткування враховується лише додатний фінрезультат від продажу ЦП з урахуванням збитків минулих звітних періодів. Зазначимо, що контролюючі органи забороняють зараховувати ціннопаперові збитки, що числяться станом на 01.01.15 р., у зменшення податкового фінрезультату від продажу ЦП у звітних періодах, починаючи з 2015 року. На нашу думку, норми ПК дозволяють урахувати в таких звітних періодах ціннопаперові збитки, отримані в 2013 році.