Контрольовані операції: відповіді на неврегульовані питання

Ви дізнаєтеся: як правильно застосовувати норми щодо трансфертного ціноутворення, які неодноразово змінювалися у 2015 році. Докладніше про останні зміни ми писали раніше у публікації Трансфертне ціноутворення: оновлені правила - 2015 . У цій публікації ми зосередимося на тих неврегульованих питаннях, які виникають при детальному знайомстві зі змінами. Відповіді на ці питання (див. далі за текстом) надає Микола МІШИН, начальник відділу перевірок трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту Департаменту податкового та митного аудиту ДФС України.

Коментар до ст. 39 "Трансфертне ціноутворення" Податкового кодексу України (далі - ПК).

Як у 2015 році розрахувати вартісний критерій визнання операцій контрольованими?

Як правильно розрахувати у 2015 році вартісний критерій визнання операцій контрольованими, установлений пп. 39.2.1.7 ПК, ураховуючи, що Законом від 15.07.15 р. № 609-VIII (далі – Закон № 609) було внесено зміни в порядок його розрахунку всередині звітного року?

З 01.01.15 р. до 12.08.15 р. відповідно до пп. 39.2.1.7 ПК для визнання господарських операцій контрольованими мали одночасно виконуватись такі умови:

• загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов’язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн грн. за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
• обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов’язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн грн. (без урахування податку на додану вартість) або 3 % доходу, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

13 серпня 2015 року набув чинності Закон № 609, яким, зокрема, було змінено норми пп. 39.2.1.7 ПК: установлено, що для визначення обсягів річного доходу та операцій із контрагентом використовуються виключно дані платника та збільшено їх розмір.

Так пп. 39.2.1.7 ПК, у редакції Закону № 609, установлює, що господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1–39.2.1.3, 39.2.1.5 ПК, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Разом із цим, п. 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 609 визначено, що формування звіту про контрольовані операції та у випадках, передбачених ПК, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.

Таким чином, для всіх господарських операцій, передбачених пп. 39.2.1.1–39.2.1.3 і 39.2.1.5 ПК та здійснених платниками податків з 1 січня по 31 грудня 2015 року, вартісний критерій визначається відповідно до норм пп. 39.2.1.7 ПК, у редакції Закону № 609.

Які податки враховуються при розрахунку річного доходу та обсягу контрольованих операцій?

У пп. 39.2.1.7 Податкового кодексу (далі – ПК) зазначено, що для розрахунку річного доходу платника податків та обсягу контрольованих операцій із кожним контрагентом не враховуються непрямі податки. Які саме податки вважаються непрямими?

Непрямі податки – це податки на товари і послуги, що встановлюються як надбавка до цін на товари або тарифи на послуги і не залежать від доходів платників податків. В Україні використовуються три види непрямих податків: податок на додану вартість, акцизний податок і мито.

Правове регулювання справляння цих податків викладено насамперед у ПК та Митному кодексі (далі – МК):

• податок на додану вартість – розд. V ПК;
• акцизний податок – розд. VІ ПК;
• мито – розд. IX МК.

Чи включаються до річного доходу для застосування трансфертного ціноутворення інші операційні та неопераційні доходи?

Дохід від основної діяльності підприємства (виручка від продажу товарів, робіт, послуг) у 2015 році становить менше 50 млн грн. Чи включаються до обсягу річного доходу платника податків для застосування трансфертного ціноутворення (пп. 39.2.1.7 Податкового кодексу, далі – ПК) інші операційні та неопераційні доходи, а саме: дохід від операційної та неопераційної курсової різниці (позитивні курсові різниці)?

Кодексом не встановлено окремий порядок розрахунку річного доходу платника податків для цілей трансфертного ціноутворення. Водночас для цілей пп. 134.1.1 ПК до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Отже, для цілей ст. 39 ПК застосовується тотожний підхід.

Згідно з п. 7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

• дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
• інші операційні доходи;
• фінансові доходи;
• інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) згідно з П(С)БО 15 – це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Ураховуючи, що пп. 39.2.1.7 ПК визначено, що до обсягу річного доходу не включаються непрямі податки, обсяг річного доходу платника податків від будь-якої діяльності для цілей трансфертного ціноутворення розраховується як сумарне значення чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 2000 Звіту про фінансові результати), інших операційних доходів (ряд. 2120 форми № 2), фінансових доходів (ряд. 2200 та ряд. 2220 форми № 2) та інших доходів (ряд. 2240 форми № 2).

Відповідно до Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433, дохід від операційних курсових різниць відображається у статті «Інші операційні доходи» (ряд. 2120) а дохід від неопераційних курсових різниць відображається у статті «Інші доходи» (ряд. 2240). Отже дохід від операційної та неопераційної курсової різниці враховується для обчислення річного доходу платника податків від будь-якої діяльності для цілей трансфертного ціноутворення.

Яким чином у 2015 році визначати обсяг контрольованих операцій із контрагентом з Австрії?

Підприємство здійснювало у 2015 році зовнішньоекономічні операції із контрагентом, зареєстрованим в Австрії. У зв’язку із прийняттям та внесенням протягом 2015 року змін до переліку держав (територій), передбаченого пп. 39.2.1.2 Податкового кодексу (далі – ПК), яким чином визначати обсяг контрольованих операцій із цим нерезидентом?

Відповідно до пп. 39.2.1.2 ПК для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) КМУ враховує такі критерії:

• держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
• держави, з якими Україною не укладено міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Слід зазначити, що протягом 2015 року діяло декілька затверджених розпорядженнями КМУ відповідних переліків, а саме:

• Перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затверджений розпорядженням КМУ від 25.12.13 р. № 1042 (діяв до 14.05.15 р.);
• Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПК, затверджений розпорядженням КМУ від 14.05.15 р. № 449-р (термін дії з 14.05.15 р. до 16.09.15 р.);
• Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПК, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.15 р. № 977-р (діє з 16.09.15 р.).

Отже, з урахуванням положень пп. 39.2.1.2 ПК для визнання господарських операцій платника податків із контрагентами-нерезидентами контрольованими застосовується затверджений КМУ перелік держав (територій), чинний на час здійснення таких господарських операцій, за умови дотримання вартісного критерію, установленого пп. 39.2.1.7 ПК.

Для визначення обсягу господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, передбаченого пп. 39.2.1.7 ПК (більше 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік), ураховується тільки обсяг господарських операцій із таким контрагентом, здійснених під час, коли відповідна країна була включена до вищезазначених переліків держав (територій).

Слід зауважити, що обсяг річного доходу платника податків відповідно до пп. 39.2.1.7 ПК розраховується за весь податковий (звітний) рік.

Таким чином, для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в цілому за 2015 рік перевищує 50 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків), контрольованими операціями згідно з пп. 39.2.1.2 ПК будуть визнаватись виключно господарські операції, здійснені з нерезидентом у період, коли відповідна держава (територія) була включена до вищезазначених переліків, за умови, що обсяг таких операцій перевищує 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків). Інформація про ці контрольовані операції має бути відображена у звіті про контрольовані операції.

Розглянемо ситуацію щодо господарських операцій із нерезидентом з Австрії. Австрійську Республіку було включено до переліку держав (територій) з 14.05.15 р. (розпорядження КМУ від 14.05.15 р. № 449-р) та виключено з 01.08.15 р. (розпорядження КМУ від 01.07.15 р. № 677-р). Для розрахунку річного доходу платника береться увесь 2015 звітний рік, а для розрахунку суми контрольованих операцій ураховуються тільки господарські операції, здійснені з контрагентом у період із 14.05.15 р. по 31.07.15 р.

Наприклад, загальний обсяг господарських операцій із нерезидентом, зареєстрованим в Австрії, протягом 2015 року складає 27 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків). Водночас сума операцій, здійснених у період із 14.05.15 р. по 31.07.15 р. становить 2,8 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків). У такому випадку всі господарські операції, проведені з контрагентом із Австрії у 2015 році, не визнаються контрольованими.

У разі якщо загальний обсяг господарських операцій із нерезидентом, зареєстрованим в Австрії у 2015 році, становить 54 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків), а сума операцій, здійснених у період із 14.05.15 р. по 31.07.15 р. становить 13 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків), то контрольованими операціями визнаються тільки операції, здійснені з 14.05.15 р. по 31.07.15 р. на суму 13 млн грн. Саме ці операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції. Інші господарські операції (проведені в періоди з 01.01.15 р. по 13.05.15 р. та з 01.08.15 р. по 31.12.15 р.) не підпадають під дію положень ст. 39 ПК.

Постачальник із Криму: за яких умов господарські операції визнаються контрольованими?

Платник податків у 2015 році проводив господарську діяльність із придбання товарів та послуг від підприємства – непов’язаної особи, яке має місцезнаходження в АР Крим. Чи визнаються господарські операції із таким підприємством контрольованими та за яких умов?

Особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України визначено Законом від 12.08.14 р. № 1636-VII (далі – Закон № 1636).

Згідно із п. 5.2 Закону № 1636 взаємовідносини між особами, які мають податкову адресу на території ВЕЗ «Крим», та особами, які мають податкову адресу на іншій території України, є контрольованими операціями згідно зі ст. 39 Податкового кодексу (далі – ПК).

Засади визначення операцій контрольованими встановлено пп. 39.2.1 ПК. Так, відповідно до пп. 39.2.1.1 ПК контрольованими операціями визнаються:

а) господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків із пов’язаними особами – нерезидентами;

б) зовнішньоекономічні господарські операції із продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів.

в) господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ.

Разом з цим, відповідно до пп. 39.2.1.7 ПК такі господарські операції будуть визнані контрольованими у разі, якщо додатково одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Юридична особа, яка має податкову адресу (місцезнаходження) на території ВЕЗ «Крим», прирівнюється з метою оподаткування до нерезидента (п. 5.3 ст. 5 Закону № 1636). Територію ВЕЗ «Крим» не включено до переліку держав (територій), затвердженого КМУ.

Отже, господарські операції з особою, яка має податкову адресу на території ВЕЗ «Крим», будуть визнані контрольованими згідно зі ст. 39 ПК тільки у випадках, якщо така особа є пов’язаною із платником податків відповідно до норм пп. 14.1.159 ПК, або якщо така особа є комісіонером у зовнішньоекономічних господарських операціях із продажу товарів, з одночасним дотриманням критеріїв, установлених пп. 39.2.1.7 ПК.

Відповідно до умов, зазначених у запитанні, господарські операції платника податків із контрагентом із ВЕЗ «Крим» не визнаються контрольованими.

Продаж товарів через нерезидента-комісіонера: за яких умов господарські операції є контрольованими?

Українське підприємство здійснювало протягом 2015 року продаж товарів за договорами комісії. Комісіонером у цих господарських операціях була компанія-нерезидент, зареєстрована у державі, яка не входила до переліків держав (територій), затверджених КМУ. Чи визнаються такі господарські операції контрольованими? У разі визнання – яким чином інформація про такі операції має бути відображена у Звіті про контрольовані операції?

Згідно з пп. «б» пп. 39.2.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до пп. 14.1.202 ПК не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Взаємовідносини, які виникають між сторонами за договором комісії, регламентуються гл. 69 Цивільного кодексу (далі – ЦК). Частиною 1 ст. 1011 ЦК встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ч. 3 ст. 1012 ЦК).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, що встановлені у договорі комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦК). Якщо розмір комісійної винагороди не визначено, вона виплачується виходячи зі звичайних цін за такі послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦК). Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦК).

Згідно зі ст. 377 Господарського кодексу (далі – ГК) зовнішньоекономічною діяльністю суб’єктів господарювання є господарська діяльність, яка в процесі її здійснення потребує перетину митного кордону України майном (ч. 1 ст. 139 ГК) та/або робочою силою.

Статтею 1 Закону від 06.04.91 р. № 959-XII визначено, що зовнішньоекономічна діяльність – це діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.

Ураховуючи вищезазначене, пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК застосовується у разі, коли за дорученням платника податків комісіонер-нерезидент здійснив зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів, тобто здійснив правочин з третьою особою, яка є іноземним суб’єктом господарської діяльності, під час якого відбувся перетин товаром митного кордону України.

У разі дотримання вартісного критерію, установленого пп. 39.2.1.7 ПК, контрольованими операціями для платника податків у такому разі є господарські операції з продажу комітентом товарів третій особі.

Стороною контрольованої операції, інформація про яку має бути розкрита у Звіті про контрольовані операції, є особа – покупець товарів, з якою комітентом вчинено відповідний правочин. Предметом контрольованої операції є товари, що є об’єктом купівлі-продажу.

З метою виконання вимог ст. 39 ПК платнику податків у договорі комісії доцільно передбачити вимогу щодо розкриття у звіті комісіонера повної інформації щодо умов здійснення правочину, зокрема дані що дозволяють ідентифікувати особу-покупця, заповнити Звіт про контрольовані операції та скласти документацію з трансфертного ціноутворення.

Слід зауважити, що для застосування пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК не важливо, у якій державі зареєстровано нерезидента-комісіонера (тобто чи входить держава (територія) до переліку, затвердженого КМУ), та чи є нерезидент-комісіонер пов’язаною особою платника податків.

Водночас у разі, якщо нерезидент-комісіонер є пов’язаною особою з платником податків та/або зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку, затвердженого КМУ, а сума комісійної винагороди перевищує 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, то для платника податків контрольованими операціями також будуть визнаватись господарські операції з отримання послуг за договором комісії. У такому випадку стороною контрольованої операції є нерезидент-комісіонер, а інформація про ці операції також має бути відображена у Звіті про контрольовані операції. 

Чи вважаються контрольованими операції резидента із постійним представництвом нерезидента?

Підприємство-резидент у 2015 році неодноразово здійснювало постачання продукції постійному представництву нерезидента. Чи можуть вважатися такі операції контрольованими, і якщо так, то за яких умов?

Відповідь на це запитання ДФС надала у своєму Листі від 19.10.15 р. № 21974/6/99-99-19-02-02-15. У листі зауважено, що визнання з метою оподаткування згідно з пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу постійного представництва як платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, не змінює його статусу як нерезидента. Враховуючи цю особливість постійного представництва нерезидента в Україні, операції резидента з постійним представництвом нерезидента для цілей трансфертного ціноутворення належать до операцій з нерезидентом.

Отже, резидент, який протягом звітного періоду здійснював контрольовані операції з постійним представництвом нерезидента – пов’язаної особи з таким резидентом чи постійним представництвом нерезидента, що має юрисдикцію у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, зобов’язаний в установлений термін подати звіт про контрольовані операції.

Повний текст листа див. за посиланням нижче.

<>

<>