• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Формирование первоначальной стоимости импортных запасов

Алексей Нагорный

16.07.2015 709 0 1

Нормативная база:

Налоговый кодекс (далее – НК), Таможенный кодекс (далее – ТК), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2 (далее – Методрекомендации № 2), П(С)БУ 9 «Запасы», П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Определяем первоначальную стоимость в бухучете

Согласно П(С)БУ 9 в бухучете любые приобретенные запасы отражаются по первоначальной стоимости (п. 8). Счет (субсчет), на котором учитываются покупные запасы, выбирается в зависимости от их назначения (сырье и материалы, товары и т. п.). Это могут быть субсчета к счету 20, счет 22, субсчета к счету 28. При этом учет импортных запасов имеет свою специфику. Она состоит в том, что в подавляющем большинстве случаев стоимость запасов в импортных контрактах указывается в иностранной валюте (хотя расчеты с нерезидентом в гривнях тоже возможны и не требуют лицензии НБУ – ч. 1 ст. 7 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93), однако в бухучете стоимость запасов отражается в гривнях.

Поэтому при определении первоначальной стоимости импортных запасов нужно знать: какие расходы включаются в состав первоначальной стоимости и какой курс НБУ следует использовать при пересчете стоимости запасов в гривневый эквивалент на дату оприходования запасов.

Состав первоначальной стоимости

Состав первоначальной стоимости определяется на основании п. 9 П(С)БУ 9. Данные берутся из первичных документов:

  • внешнеэкономического контракта;
  • счета-фактуры (инвойса);
  • таможенной декларации (далее – ТД);
  • товаросопроводительных документов (международной товарно-транспортной накладной – СМR, железнодорожной накладной и т. д.);
  • страховых полисов, актов приемки-сдачи работ по погрузке-разгрузке и прочих работ, связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

Перечислим основные составляющие первоначальной стоимости импортных запасов с учетом ВЭД-специфики. К ним относятся (п. 2.2 Методрекомендаций № 2, п. 9 П(С)БУ 9):

1. Суммы, которые уплачиваются поставщику-нерезиденту по договору – это фактурная стоимость товаров, указанная в счете-фактуре (инвойсе).

2. Ввозная таможенная пошлина, сумма которой рассчитывается согласно Закону от 19.09.13 г. № 584-VII (приводится в гр. 47 «Нарахування платежів» ТД).

3. Косвенные налоги, которые уплачиваются при приобретении запасов и не возмещаются предприятию. Например, к ним относятся (приводятся в гр. 47 ТД):

  • суммы «импортного» НДС, уплаченные при таможенном оформлении запасов согласно п. 190.1 НК, если предприятие предполагает использовать импортные запасы в операциях, не облагаемых НДС или в нехозяйственной деятельности. Также «импортный» НДС включают в первоначальную стоимость запасов предприятия – неплательщики НДС;
  • суммы «импортного» акцизного налога, который уплачивается согласно разд. VI НК.

4. Транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР) – это расходы на доставку запасов любыми видами транспорта к месту их использования, оплата погрузочно-разгрузочных работ, страхование риска транспортировки груза (отражаются в учете на основании страховых полисов, актов поставщиков о приемке-передаче работ/услуг).

Заметим, что если предприятие-импортер заключило договор перевозки с перевозчиком-нерезидентом, то из стоимости перевозки по территории Украины необходимо удержать налог на фрахт по ставке 6 %, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения (пп. 14.1.260, 141.4.2, 141.4.4 НК). При этом в состав ТЗР включается полная стоимость перевозки (без вычета налога на фрахт).

Если предприятие перевозит запасы собственным автотранспортом, ему придется уплатить и отразить в составе ТЗР единый сбор в пунктах пропуска через государственную границу Украины. Этот сбор уплачивается владельцами транспортных средств, пересекающих границу Украины, по правилам Закона от 04.11.99 г. № 1212-XIV, его сумма приводится в гр. 47 ТД.

5. Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Это, в частности:

  • расходы на получение разрешительных документов на ввоз запасов в Украину;
  • расходы на оплату услуг посредников (вознаграждение комиссионеров и поверенных), связанные с приобретением запасов;
  • расходы на оплату услуг таможенных брокеров;
  • плата за хранение запасов в зоне таможенного контроля;
  • все виды пошлин (помимо ввозной), упомянутые в ч. 2 ст. 271 ТК, которые уплачиваются на таможне при импорте (в частности, дополнительный импортный сбор, предусмотренный Законом от 28.12.14 г. № 73-VIII) (их суммы приводятся в гр. 47 ТД);
  • прочие платежи, уплачиваемые на таможне в связи с импортом запасов, в частности плата за выполнение таможенных формальностей, которая взимается при оформлении груза вне места расположения таможенных органов или вне рабочего времени, установленного для таможенных органов (правила взимания такой платы установлены постановлением КМУ от 18.01.03 г. № 93) (приводится в гр. 47 ТД);
  • расходы на переработку запасов до состояния, пригодного для их дальнейшего использования (расфасовка в более мелкую тару и т. п.).

При формировании первоначальной стоимости импортных запасов обращайте внимание на условия поставки, указанные в ВЭД-контракте! От условий поставки зависит, какие именно расходы помимо цены поставщика (фактурной стоимости) нужно будет включить в первоначальную стоимость запасов. Напомним, что сейчас при указании условий поставки рекомендуется применять Правила ИНКОТЕРМС-2010, хотя использование предыдущих редакций Правил ИНКОТЕРМС тоже не запрещено.

Приведем примеры, как условие поставки влияет на формирование первоначальной стоимости. Так, если согласно Правилам ИНКОТЕРМС-2010:

  • условием поставки в ВЭД-контракте является FCA (франко-перевозчик) – то в цену продавца (в фактурную стоимость) включается только стоимость таможенной очистки запасов для экспорта из страны продавца, а стоимость доставки запасов в пункт назначения, а также связанные с ней таможенные и прочие расходы оплачиваются покупателем. В этом случае покупатель дополнительно к фактурной стоимо-сти включит в первоначальную стоимость ТЗР и таможенные расходы;
  • условием поставки в ВЭД-контракте является DAP (поставка в пункте назначения) – тогда расходы на доставку запасов в указанный пункт назначения несет поставщик-нерезидент. Он включит их в цену (фактурную стоимость). В таком случае дополнительно к цене покупатель оплатит и включит в первоначальную стоимость только таможенные расходы.

Обратите внимание! В первоначальную стоимость запасов не включаются (п. 2.3 Метод-рекомендаций № 2, п. 14 П(С)БУ 9):

  • доходы или расходы от покупки инвалюты (разница между коммерческим курсом покупки и курсом НБУ на дату поступления инвалюты на текущий валютный счет), необходимой для проведения расчетов с контрагентами-нерезидентами (поставщиком запасов, перевозчиком и т. п.) – они отражаются по Дт 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты» или по Кт 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты» соответственно;
  • любые курсовые разницы (в частности, от пересчета гривневого эквивалента кредиторской задолженности перед нерезидентом по полученным, но не оплаченным запасам);
  • прочие расходы, не соответствующие определению первоначальной стоимости запасов, приведенному в п. 9 П(С)БУ 9.

Выбираем курс НБУ

Курс НБУ для расчета первоначальной стоимости запасов в гривнях определяется согласно П(С)БУ 21 и зависит от того, какое событие произошло первым: перечисление предоплаты или получение запасов.

Вариант 1. Первое событие – перечисление предоплаты поставщику. В этом случае порядок действий следующий:

  • в момент перечисления предоплаты отражается актив в виде дебиторской задолженности (Дт 371 «Расчеты по выданным авансам», для инвалютных предоплат можно выделить субсчет 3712), сумма которой в гривневом эквиваленте рассчитывается по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты перечисления предоплаты. Такая задолженность является немонетарной, поэтому не подлежит пересчету ни на дату погашения, ни на дату баланса (п. 4, пп. «б» п. 7 П(С)БУ 21);
  • в момент получения запасы приходуются по цене в гривнях, рассчитанной путем умножения их фактурной стоимости в инвалюте на курс НБУ, который действовал на начало дня даты перечисления предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21). Стоимость запасов больше не пересчитывается.

Если предоплата в инвалюте перечислялась частями, тогда стоимость полученных запасов признается в сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, которые действовали на каждую дату частичной оплаты.

Вариант 2. Первое событие – получение запасов. В этом случае порядок действий следующий:

  • приходуются запасы, которые оцениваются в гривнях по курсу НБУ, который действует на начало дня даты такого оприходования (п. 5 П(С)БУ 21). Стоимость запасов больше не пересчитывается;
  • рассчитывается гривневый эквивалент суммы кредиторской задолженности перед нерезидентом за полученные, но не оплаченные товары (Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»). По такой монетарной статье на дату баланса (если на такую дату задолженность осталась непогашенной) и на дату погашения задолженности определяются курсовые разницы (пп. «а» п. 7, п. 8 П(С)БУ 21). При этом в учетной политике необходимо указать, как рассчитываются курсовые разницы на дату хозоперации (в том числе на дату погашения задолженности) – в пределах суммы хозоперации или по монетарной статье в целом (п. 8 П(С)БУ 21). В учете курсовые разницы по кредиторской задолженности отражаются в зависимости от того, как изменился курс НБУ на дату расчета курсовой разницы по сравнению с датой предыдущей оценки гривневого эквивалента задолженности. Если курс НБУ:

– снизился – отражаем доход (Дт 632 – Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы»);

– вырос – отражаем расходы (Дт 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» – Кт 632).

Обратите внимание! Согласно п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы на дату баланса рассчитываются с применением курса НБУ на конец дня даты баланса, а на дату операции – с применением курса НБУ на начало дня осуществления операции. Однако, применяя это требование, следует учитывать, что с 31.03.15 г. в течение всего дня действует один и тот же курс НБУ, то есть курсы НБУ на начало и на конец дня совпадают (п. 3, 9 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496).

Возможен и смешанный вариант, когда первое событие – частичная оплата (или частичное получение запасов), а второе – получение запасов в полном объеме (или полная оплата). В этом случае к каждой части стоимости запасов (в зависимости от того, какое событие произошло первым) нужно применять одно из правил, рассмотренных выше.

Дата оприходования запасов

Датой оприходования (отражения на субсчетах счетов 20, 22, 28) будет дата получения таких запасов предприятием в месте их использования, но не ранее даты таможенного оформления таких запасов.

Именно после того, как запасы получены и растаможены, предприятие-импортер получает контроль над запасами (право собственности и возможность распоряжаться запасами). Обычно да-ты оприходования запасов и оформления ТД совпадают.

Первоначальная стоимость импортных запасов и налог на прибыль

С 1 января 2015 года объект обложения налогом на прибыль определяется так: сформированный по правилам бухгалтерского учета финансовый результат корректируется на налоговые разницы, возникающие согласно нормам разд. III НК (пп. 134.1.1 НК). Напомним, что корректировать финрезультат на налоговые разницы обязаны только те предприятия, годовой доход которых превышает 20 млн грн. Остальные предприятия могут не применять такие корректировки.

Специальных налоговых разниц, предусмотренных для учета операций в инвалюте, нет. Это значит, что в общем случае при продаже импортных запасов себестоимость их реализации в бухгалтерском и налоговом учете формируется одинаково – исходя из той первоначальной стоимости импортных запасов, которая рассчитана в бухгалтерском учете (см. выше).

Однако налоговые разницы могут возникнуть в случаях:

  • если в контролируемой операции покупная стоимость запасов превышает их цену, определенную по правилам ст. 39 НК. Тогда финансовый результат будет увеличен на сумму такого превышения (пп. 140.5.2 НК);
  • если запасы приобретены у нерезидента из страны, подпадающей под критерии пп. 39.2.1.2 НК (перечень таких стран утвержден распоряжением КМУ от 14.05.15 г. № 449-р). Тогда финансовый результат будет увеличен на 30 % договорной стоимости запасов, если предприятие не сможет подтвердить соответствие такой договорной стоимости уровню цены, определенной по правилам ст. 39 НК (это касается как контролируемых, так и неконтролируемых операций) – пп. 140.5.4 НК. Напомним, что с 2015 года не действует ограничение, согласно которому стоимость запасов, приобретенных у нерезидентов из оффшорных зон, включалась в состав расходов в размере 85 %.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Надежные решения по бухучету, налогам и праву

525 грн / квартал

Купить