Декларация по налогу на прибыль за три квартала 2016 года: на что обратить внимание?

Главные «фишки» отчетности за три квартала:

• обновленная форма декларации и некоторых приложений к ней;
• расчет авансового взноса «2 на 9».

Общие положения

Как всегда, сначала ответим на общие вопросы.

Кто подает декларацию по налогу на прибыль за три квартала 2016 года?

Декларацию по налогу на прибыль подают плательщики этого налога, которые:

• получили доход более 20 млн грн. за 2015 год. Сумма дохода определяется согласно показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) за 2015 год;
• перешли на упрощенную систему налогообложения с 1 октября 2016 года;
• утратили в течение 2016 года статус неприбыльной организации.

При этом вторая и третья категории плательщиков при определении объекта налогообложения не обязаны применять корректировки на разницы, установленные Налоговым кодексом (далее – НК). Объяснение: они не подпадают под требования абзаца восьмого пп. 134.1.1 НК.

Должны ли подавать декларацию по налогу на прибыль единщики-юрлица, которые выплачивали доходы нерезиденту и/или уплачивали авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов в отчетном периоде три квартала 2016 года?

Считаем, что не должны. Ведь в НК имеется прямая норма пп. 1 п. 297.1, в которой сказано, что плательщики единого налога освобождаются от подачи налоговой отчетности по налогу на прибыль.

В то же время на практике контролирующие органы в отчетную кампанию очень ждут единщиков с декларациями по налогу на прибыль с заполненными соответствующими приложениями (ПН и/или АВ). При этом налоговики никак не могут сами определиться, когда же именно единщикам нужно подавать такую отчетность – по результатам отчетного квартала или отчетного года.

Так, в письме от 12.03.16 г. № 5383/6/99-99-02-02-15 и в ОИР (категория 108.05) ГФС разъясняет, что единщики – юрлица третьей и четвертой группы, которые в отчетном периоде выплатили дивиденды и уплатили авансовый взнос по налогу на прибыль в связи с такой выплатой, должны подать за данный отчетный период декларацию по налогу на прибыль с заполненной строкой 20 и заполненным приложением АВ. То есть такая отчетность, по мнению налоговиков, должна подаваться ежеквартально. В том числе и за три квартала, если уплата взносов произошла в этом периоде.

Однако в письме от 07.04.16 г. № 7782/6/99-99-19-02-02-15 и в ОИР (категория 108.02) ГФС разъясняет, что единщики – юрлица третьей и четвертой группы, которые в отчетном периоде перечислили в бюджет налог с доходов нерезидента, должны подать по результатам отчетного года декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 23–25 и заполненным приложением ПН. При этом в своем разъяснении налоговики хотя бы опираются на более-менее подходящие нормы НК. Это п. 49.1 и 49.2 НК, где сказано, что налогоплательщик за каждый установленный НК отчетный период, в котором возникают объекты налогообложения или присутствуют показатели, подлежащие декларированию, обязан подавать налоговые декларации относительно каждого отдельного налога, плательщиком которого он является. И п. 137.5 НК, согласно которому отчетным налоговым периодом для плательщика налога на прибыль, чей бухгалтерский доход за прошлый отчетный год не превысил 20 млн грн., является год. Таким образом, ГФС делает вывод, что единщик должен подать декларацию по налогу на прибыль с приложением ПН только по итогам отчетного года.

Как в таком случае поступать единщику? Если нет желания и возможности спорить с контролирующим органом – делайте так, как разъясняет ГФС. А тем единщикам, которые решатся вступить в налоговый спор, поможет пп. 1 п. 297.1 НК, а также пп. 4.1.4 и п. 56.21 НК о презумпции правомерности решений налогоплательщика. Напомним: в случае если нормы НК допускают множественную трактовку прав и обязанностей налогоплательщика или контролирующего органа, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика.

По какой форме подается декларация по налогу на прибыль?

Форма декларации по налогу на прибыль предприятия утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (далее – декларация). Однако приказом Минфина от 08.07.16 г. № 585 (далее – Приказ № 585), который вступил в силу 19 августа текущего года, в форму декларации были внесены изменения. Благодаря таким изменениям форма самой декларации, а также приложений АВ, ЗП, ПН, ВП и РI к ней приведена в соответствие с действующими нормами НК.

Поэтому, хотя, согласно п. 46.6 НК, для составления отчетности обновленная форма декларации должна была бы применяться квартальными плательщиками только по итогам 2016 года, но ГФС рекомендует плательщикам подавать ее уже по итогам трех кварталов этого года (см. письмо ГФС от 11.10.16 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17).

Что является новацией «трехквартальной» отчетности?

Основная особенность: всем плательщикам, у которых в декларации будет заполнена строка 06 (рассчитанная сумма налога на прибыль) или строки 08, 10, 12, 15 (суммы налога на доход), нужно будет рассчитать в строке 26 сумму авансового взноса по налогу на прибыль (так называемого взноса «2 на 9»). В виде формулы расчет выглядит так:

(Строка 06 + Строки 08, 10, 12 и 15) : 9 х 2.

Это предусмотрено п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НК. Подробнее см. в «Авансовый взнос «2 на 9»: как рассчитать и уплатить».

Не рассчитывают в трехквартальной декларации авансовый взнос «два на девять» плательщики налога на прибыль, которые с 1 октября 2016 года перешли на упрощенную систему налогообложения и подают декларацию в отчетном году в последний раз. Соответственно строку 26 они не заполняют, а взнос не уплачивают (см. разъяснение главного консультанта секретариата Комитета Верховной Рады по вопросам налоговой и таможенной политики «С общей на упрощенную: как быть с авансовым взносом по налогу на прибыль?»). Добавим, что также не уплачивают такой взнос плательщики, которые отчитываются только по итогам 2016 года.

Отметим, что строка 26 декларации многофункциональна. Ее заполняют плательщики налога на прибыль, которые подают:

• отчетную декларацию за периоды «три квартала 2016 года» и «2016 год». При этом в «трехквартальной» декларации в данной строке рассчитывается и отражается сумма авансового взноса «2 на 9» согласно п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НК. А в годовой декларации эта сумма просто повторяется;
• уточняющие декларации (расчеты) за отчетные годы 2013 и 2014. При этом в таких декларациях в данной строке отражаются суммы ежемесячных авансовых взносов в размере 1/12 начисленной суммы налога на прибыль за соответствующие годы, рассчитанные согласно п. 57.1 НК в редакции до 01.01.15 г.;
• уточняющие декларации за три квартала 2016 года и за 2016 год. В таких декларациях в данной строке отражается сумма авансового взноса «2 на 9», рассчитанная по результатам трех кварталов 2016 года согласно п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НК.

Во всех остальных случаях строка 26 будет пустовать. А если обязательства по налогу на прибыль за 2013, 2014 и 2016 годы, а также три квартала 2016 года уточняются с помощью приложения ВП, то строка 26 этого приложения заполняется в порядке, указанном выше.

Когда следует подать декларацию и уплатить налоги?

Последний день подачи органам ГФС декларации за три квартала 2016 года – 9 ноября 2016 года (среда).

Предельный срок уплаты:

• налога на прибыль (показатель стр. 19 декларации) – 18 ноября 2016 года (пятница);
• авансового взноса «2 на 9» – 30 декабря 2016 года (пятница).

Заполнение отчетности: важные моменты!

В декларации не забудьте:

• поставить отметку в дополнительном поле заголовочной части декларации «Базовий звітний період квартал»;
• заполнить строку 18, в которой указывается сумма налога на прибыль, подлежащего уплате по итогам полугодия 2016 года (стр. 17 декларации за полугодие-2016). Если не заполнить данную строку, то уплате будет подлежать сумма налога за весь отчетный период текущего года, а не только за III квартал.

В приложении ПН обратите внимание на новые строки 22–24. В них приводятся суммы доходов нерезидента, указанных в пп. 141.4.10 и п. 37 подразд. 4 разд. ХХ НК. Например, доходы нерезидента в виде процентов на государственные ценные бумаги или облигации местных займов, доходы от операций размещения государственных деривативов. Такие доходы не облагаются налогом на доход нерезидента, но указать их суммы в приложении ПН все равно нужно.

В приложении РI обратите внимание на новые строки 4.1.17 и 4.2.13. Они касаются должников (заемщиков) по внешним кредитам (займам), привлеченным под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляется за счет средств госбюджета согласно перечню КМУ (п. 36 подразд. 4 разд. ХХ НК). Новые строки 4.1.18, 4.2.14 и 4.2.15 приложения РI в декларации за три квартала 2016 года не заполняются. Согласно п. 39 подразд. 4 разд. ХХ НК корректировки финрезультата, отраженные в вышеприведенных строках, действуют только в период действия закона о финансовой реструктуризации. Данный Закон от 14.06.16 г. № 1414-VIII вступил в силу с 19.10.16 г. Поэтому показатели в строках 4.1.18, 4.2.14 и 4.2.15 могут появиться лишь в декларации за 2016 год.

Приложение ЗП

Приложение ЗП, в котором осуществляется уменьшение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за отчетный период, подверглось существенным правкам. Поэтому рассмотрим подробнее особенности его заполнения.

Сразу скажем, что строка 16.6, в которой указывается сумма авансового взноса «2 на 9», рассчитанная в строке 26 отчетной декларации за три квартала 2016 года, – не заполняется. Показатель данной строки поучаствует в уменьшении обязательств по налогу на прибыль (доход) только по итогам 2016 года.

В строке 16.1 теперь указывается налог на прибыль, полученную из иностранных источников, который уплачен за рубежом. Эта строка заполняется по остаточному принципу (см. письмо ГФС от 01.04.16 г. № 7148/6/99-99-19-02-01, далее – Письмо № 7148). То есть сумму налога на прибыль, рассчитанную за отчетный период в декларации, можно уменьшить на сумму «зарубежного» налога только после ее уменьшения на сумму начисленных и уплаченных налога на недвижимость (стр. 16.1) и авансового взноса в связи с выплатой дивидендов (стр. 16.4.1). Напомним, что ранее строка для отражения суммы «зарубежного» налога в приложении ЗП отсутствовала, поэтому ГФС рекомендовала отражать его сумму сразу в итоговой строке приложения (Письмо № 7148).

Сумма начисленного и уплаченного в отчетном периоде авансового взноса в связи с выплатой дивидендов отражается теперь в строке 16.2. Сюда переносится показатель строки 6 приложения АВ. Кроме того, в обновленной строке 16.3 дополнительно указывается сумма «дивидендного» взноса, которая не смогла поучаствовать в уменьшении налога на прибыль в прошлых отчетных периодах. Здесь плательщик может указать всю сумму начисленных и уплаченных взносов, которые он не смог зачесть в уменьшение налога начиная с отчетного периода три квартала 2013 года. Напомним, что последний раз сумма «дивидендных» взносов, уменьшающих налог на прибыль в следующих отчетных периодах, отдельной строкой указывалась в декларации за три квартала 2015 года по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872. До внесения изменений в форму декларации Приказом № 585, ГФС рекомендовала в декларациях за 2015 год, I квартал и полугодие 2016 года указывать суммы таких незачтенных взносов в общей сумме строки 16.3 приложения ЗП (см., например, письмо МГУ ГФС от 05.05.16 г. № 10326/10/28-10-01-03-11).

В строке 16.4 указывается общая сумма «дивидендных» взносов (сумма за отчетный период и сумма, перенесенная из прошлых периодов). А в строках 16.4.1 и 16.4.2 соответственно отражаются суммы взносов, которые уменьшают налог в текущем отчетном периоде и переносятся на следующие отчетные периоды.

Заметим, что из действующей нормы пп. 57.1¹.2 НК следует, что сумма «дивидендного» взноса подлежит зачислению в уменьшение налога на прибыль, задекларированного в декларации только по итогам отчетного года. Однако предполагаем, что ГФС не будет возражать, если суммы такого взноса будут засчитываться уже по итогам квартальных отчетных периодов. Об этом свидетельствуют соответствующие изменения, которые законодатели планируют внести в пп. 57.1¹.2 НК (законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины» (далее – Проект изменений к НК), который был размещен на сайте Минфина, а также письмо ГФС от 24.06.16 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15). Хотя самым безопасным вариантом для плательщика в этом случае все же будет получение соответствующей индивидуальной консультации согласно ст. 52 НК.

В строке 16.5 указывается сумма начисленного и уплаченного за отчетный период налога на недвижимость. В консультации «Как квартальному плательщику проводить зачет налога на недвижимость в 2016 году» мы писали о проблеме зачета суммы налога на недвижимость в уменьшение налога на прибыль по результатам отчетного квартала. Дело в том, что действующая норма п. 137.6 НК не разрешает переносить остаток налога на недвижимость, не учтенный в уменьшение налога на прибыль текущего периода, в уменьшение налога на прибыль следующих налоговых (отчетных) периодов. То есть, например, если сумма налога на недвижимость за полугодие текущего года не смогла полностью поучаствовать в уменьшении налога на прибыль за данный период, то, как следует из п. 137.6 НК, остаток этой суммы уже не может участвовать в уменьшении налога на прибыль за три квартала 2016 года. Однако на сегодня ГФС не возражает против такого зачета. Об этом свидетельствует недавно появившееся разъяснение в ОИР (категория 102.20). В нем говорится, что если плательщик по итогам I квартала отчетного года получил убыток и не смог в этом периоде зачесть в уменьшение налога на прибыль сумму начисленного налога на недвижимость, то данная сумма учитывается в уменьшение налога на прибыль в следующих отчетных периодах года. Таким образом, если следовать приведенному разъяснению, то в строке 16.5 приложения ЗП за три квартала 2016 года плательщик может отразить всю сумму налога на недвижимость, начисленную и уплаченную в этом периоде, не принимая во внимание, что какая-то часть этой суммы «сгорела» по результатам I квартала или полугодия текущего года (т. е. нарастающим итогом).

Но мы все-таки рекомендуем плательщикам, которые собираются так и поступить, сначала получить в свой адрес налоговую консультацию аналогичного содержания. Дело в том, что в Проекте изменений к НК законодатели изначально предусматривали изменение нормы п. 137.6 НК таким образом, чтобы плательщики могли на законных основаниях засчитывать сумму налога на недвижимость в течение отчетного года в порядке, аналогичном приведенному в разъяснении в ОИР (см. выше). Вероятно, именно с этими планируемыми изменениями и связано появление такого благоприятного для плательщиков разъяснения. Однако в одном из последних вариантов Проекта изменений к НК п. 137.6 исключен. Это значит, что плательщики уже вообще не смогут уменьшать налог на прибыль на сумму налога на недвижимость. Поэтому пока еще не принят окончательный вариант изменений к НК, плательщики налога на прибыль могут воспользоваться полученной индивидуальной консультацией соответствующего содержания и провести такой зачет в «трехквартальной» декларации.

И еще такой нюанс. Очередность уменьшения налога на прибыль суммами «дивидендных» взносов и налога на недвижимость никакими документами не установлена. А плательщику выгоднее всего начинать уменьшать налог на прибыль суммой налога на недвижимость. Ведь, согласно действующей редакции п. 137.6 НК незачтенная в отчетном году сумма налога на недвижимость «сгорает», а сумму «дивидендного» взноса, в соответствии с положениями перспективного законодательства и письмами ГФС, можно перенести на следующие отчетные периоды до ее полного погашения.

Выводы

Особенностью отчетности по налогу на прибыль за три квартала 2016 года является ее обновленная форма, а также расчет обязательств по уплате авансового взноса по налогу на прибыль «2 на 9». При уменьшении налога на прибыль в приложении ЗП на суммы «зарубежного» налога, налога на недвижимость и «дивидендных» взносов рекомендуем руководствоваться действующими нормами НК и индивидуальными консультациями ГФС.